2018钟骏华中级《实务》讲义 第1章

✎蓝宝会计学校

第一章　总论

　　前　言
　　第一章总论是企业会计准则体系中的基本准则，阐述的是会计的基本理念，是以后各章节的大纲，以后各章节具体业务的处理，应该以本章的基本原则为指导，不得违背本章的基本原则（最后两章除外）。因此，学好本章内容对后续章节很多会计处理的理解很有帮助。
　　本章的考题一般是对基本原理的理解，要以理解具体实务的会计处理为基础，因此，难度可能比较大。从近几年出题情况看，本章一般考客观题，分值一般为1～2分。因此，本章不重要。

　　近3年考情分析

第一节　财务报告目标

　　知识点：财务报告目标
　　知识点：会计基本假设
　　知识点：会计基础

　　
　　知识点：财务报告目标
　　财务报告的目标，要解决的是提供什么样的财务报告的问题。
　　通常认为财务报告的目标有受托责任观和决策有用观两种。受托责任观强调可靠性，主要采用历史成本计量（如股东通过报表确定经理人业绩）；决策有用观强调相关性，较多采用公允价值等其他计量属性（如股民通过报表选择股票）。
　　我国企业财务报告的目标，是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成本和现金流量等有关会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。
　　我国企业财务报告目标＝决策有用＋受托责任
　　其中，决策有用是主要目标，满足投资者的信息需求是编报的首要出发点；受托责任是次要目标。

　　知识点：会计基本假设
　　1.会计主体（空间范围）
　　会计主体就是说，会计做的是谁的账？做的是甲公司的账，那甲公司就是会计主体。凡是能独立从事会计核算的单位，即有特定的权力义务界限的组织（如生产车间、门市部、分厂等），都能成为会计主体。

会计主体与法律主体的关系
　　注意会计主体与法律主体的关系。法律主体即法人，具有民事行为能力、能够独立承担民事责任的组织。法律主体都是会计主体（法律规定法人必须进行会计核算），但会计主体不一定是法律主体（车间主任无法以车间名义向银行贷款）。
　　如独资企业、合伙企业、企业年金基金、企业证券投资基金等都不是法人，但可以是会计主体。
　　两点说明
　　两个概念的联系与区别：交易——两个企业之间的活动；事项——一个企业内部的活动。
　　最后强调一下，本书的会计主体是制造型企业（即工业企业），没有特别说明的话，本书所讲的会计处理都是制企业造型企业的会计处理（最后两章除外）。

　　2.持续经营
　　持续经营即可以预见的未来企业不会倒闭。
　　持续经营假设下，企业会永远存续，因此，有必要进行会计分期。即，持续经营是会计分期的前提。
　　如果不满足持续经营假设，那么，正常的会计处理原则都不再适用。比如说资产，就不能再按照历史成本等计量属性计价了，而应改为清算价格计量。

　　3.会计分期（时间范围）
　　会计期间包括会计年度和中期。我国以公历年度作为会计年度，中期有半年、季度、月份和其他等四种。有的中期是不规则的期间：比如2016年5月8日进行企业合并，那么当天要编制合并报表，合并报表涵盖的期间：2016年1月1日～2016年5月8日，就属于中期。
　　注意关系：持续经营——会计分期——权责发生制——应收、应付、预收、预付、折旧、递延、待摊等会计方法（前者产生后者，后者以前者为前提）
　　4.货币计量
　　我国规定，我国的企业的记账本位币可以是人民币，也可以是外币。但是，列报货币只能是人民币。也就是说，我国的企业如果业务收支以外币为主，那他可以选择外币来记账，但他对外编制报送的会计报表，必须是折算为人民币的。

　　
　　知识点：会计基础
　　会计基础，是指企业会计确认、计量和报告的基础，这个基础就是权责发生制。
　　权责发生制的含义可以这样来记：权即收入，责即费用，收入和费用在发生时确认，不管款项是否收支。
　　权责发生制是资产负债表、利润表和所有者权益变动表的基础。现金流量表遵循收付实现制。比如，跨年赊销。
　　与权责发生制相对应的是收付实现制，即按照款项的收付作为确认收入费用的依据。行政单位和非营利事业单位采用收付实现制。
　　事业单位：中小学。

第二节　会计信息质量要求

　　知识点：会计信息的8个质量要求
　　会计信息的核心是会计报表。会计信息的质量要求也就是会计报表的质量要求，共8个：
　　1.可靠性
　　可靠性＝如实反映＋完整性＋中立
　　历史成本计量体现可靠性要求。
　　2.相关性
　　相关性是指会计信息要和报表使用人的决策需要相关，即要对其做决策起到帮助的作用。
　　相关性＝反馈价值＋预测价值
　　公允价值等计量属性体现相关性要求。
　　3.可理解性：清晰明了

　　4.可比性
　　可比性＝横向可比＋纵向可比
　　横向可比：不同企业同一时期可比。
　　纵向可比：同一企业不同时期可比。
　　横向可比，要求遵循国家统一的会计法规。
　　纵向可比要求前后各期采用一致的会计政策，不得随意变更。是不是说，任何情况下会计政策都不能改变了呢？只要改了就违背可比性了呢？
　　有两种特殊情况，会计政策改变并不违背可比性：（1）会计法规要求变更会计政策；（2）变更可以提供更好的会计信息。
　　以下会计政策变更不违背可比性：①发出存货计价方法变更，如按新准则由后进先出法改为先进先出法，②投资性房地产由于公允价值使用条件成熟，由成本模式改为公允价值模式计量，③所得税的核算方法按新准则由应付税款法或纳税影响会计法改为资产负债表债务法。

　　5.实质重于形式
　　实质重于形式：实质是指经济实质，形式是指法律形式，即经济实质重于法律形式，二者不一致时，会计处理应该依据经济实质，而不是法律形式。
　　比如，以融资租赁方式租入的固定资产，法律形式上企业不拥有所有权，但由于租期很长，长到资产使用寿命的75%以上；租金很多，多到资产价值的90%以上。就是说，形式上是租入，但从实质上来看，和购入一样。
　　这种情况下，会计处理时咱们要看实质，而不是形式，所以，承租人要把融资租入的资产视为自己的资产，和自有资产采用相同的核算方法，比如，取得时要入账，使用期间要计提折旧，编报表时要把它列入到资产负债表中等。
　　实质重于形式的应用或体现（7项）：①金融资产与金融负债的终止确认；②融资租赁的会计处理以及售后租回是否确认销售收入；③控制、共同控制和重大影响的判断，对同一控制下的企业合并的判断； ④金融负债与权益工具的区分，比如，需要强制付息的优先股应确认为金融负债，可以不支付利息的永续债确认为权益工具；⑤售后回购、附有退货条件的销售、委托代销等特殊销售方式收入的确认；⑥非货币性资产交换区分商业实质；⑦关联方关系和关联方交易的判断。

　　6.重要性
　　重要性：重要事项充分披露，次要事项简化处理，应遵循成本效益原则。重要性应从质和量两个角度来判断。
　　重要性的应用或体现（10项）：①金融资产的交易费用一般应资本化，但交易性金融资产交易费用采用计入当期损益的简化处理方法；②商品流通企业的进货费用一般应计入商品成本，金额较小的也可直接计入销售费用；③企业一般应按单个存货项目计提存货跌价准备，但对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按照存货类别计提跌价准备；④固定资产和低值易耗品的划分，低值易耗品某些情况下可以采用一次摊销法，办公文具等物品采购时可以直接计入管理费用；⑤生产设备日常修理费计入管理费用而不是制造费用；⑥预收账款少的企业，可以不设置预收账款账户，收到预收款时计入应收账款账户的贷方；预付账款少的企业，可以不设置预付账款账户，支付预付款时计入应付账款账户的借方；⑦应收账款按名义金额入账，而可以不按未来现金流量现值计量；⑧某些特定情况下资产的减值迹象可以不进行减值测试；⑨不重要的交易或事项采用新的会计政策不属于会计政策变更，前期会计差错的是否追溯调整应区分其重要性；⑩季度财务报告和年度报告相比，只需披露重要内容，不要求面面俱到。

　　7.谨慎性
　　谨慎性就是不高估资产或收益、不低估负债或费用。注意这种表述是错误的：谨慎性就是要低估资产或收益、高估负债或费用。高估和低估均为歪曲事实。
　　谨慎性的应用或体现（10项）：①历史成本计量的资产发生减值，应计提减值准备，资产减值后价值得以回升的，减值转回一般受到严格限制；②固定资产加速折旧、无形资产加速摊销；③内部研发无形资产的研究支出费用，无法区分研究支出与开发支出的全部费用化；④发出商品（存在经济利益流入风险、委托代销、附有退货条件等），不确认收入；⑤将或有事项“很可能”发生的义务确认为预计负债；确认或有事项产生的资产的可能性条件是“基本确定”，而确认预计负债的可能性条件只需要是“很可能”；⑥借款费用资本化必须遵循严格的限制条件；⑦融资租入固定资产按租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值二者中较低者确定入账价值；⑧递延所得税资产的确认应以未来可以取得的应税所得为限；⑨长期股权投资产生的暂时性差异，少数特定情况下不确认递延所得税负债，少数特定情况下才可以确认递延所得税资产；⑩股份支付可行权条件的修改，对职工的有利修改应确认，即确认更多的人工费用；对职工的不利修改不能确认，即不能确认更少的人工费用。

　　8.及时性
　　及时性制约相关性和可靠性。
　　注：前四者是首要质量要求，后四者是次级质量要求。
　　注：实质重于形式、重要性和谨慎性的应用或体现经常考客观题。

【2017年考题•单选题】

下列各项中，体现实质重于形式会计信息质量要求的是（ ）。

A.将处置固定资产产生的净损失计入营业外支出

B.对不存在标的资产的亏损合同确认预计负债

C.将融资租入的生产设备确认为本企业的资产

D.对无形资产计提减值准备

【解析】

实质重于形式即经济实质重于法律形式，二者不一致时，会计处理应该依据经济实质，而不是法律形式。

选项A和B，是一般的会计处理规定，至多与谨慎性有关；选项C，以融资租赁方式租入的固定资产，法律形式上企业不拥有所有权，但由于租期很长，长到资产使用寿命的75%以上；租金很多，多到资产价值的90%以上。就是说，形式上是租入，但实质上和购入一样；选项D，计提减值准备体现谨慎性。

【答案】C。

第三节　会计要素及其确认与计量原则

　　知识点：会计要素
　　知识点：利得和损失
　　知识点：计量属性

　　知识点：会计要素
　　确认＝入账＋入表。确认的前提是要符合要素的定义。
　　1.资产的定义及其确认条件
　　资产的定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。
　　关键词有三个：①过去形成；②拥有或控制；③带来经济利益。定义的理解：②资产可以不拥有，控制也行，如融资租入资产应视为自有资产；待处理财产损溢（盘亏毁损的资产）、受托代销商品不能带来经济利益，因此不能确认为资产。
　　资产的确认条件：①利益很可能流入；②金额能计量。后面学习的所有资产都是这两个条件。

【2016年考题•判断题】

企业拥有的一项经济资源，即使没有发生实际成本或者实际成本很小，但如果公允价值能够可靠计量，也应认为符合资产能够可靠计量的确认条件（）。

【解析】资产的确认条件：①利益很可能流入；②金额能计量。

【答案】√

　　2.负债的定义及其确认条件
　　定义：负债是指企业过去的交易或者事项形成、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。也是三个关键词：①过去形成；②预期导致利益流出；③现时义务。定义的理解：现时义务是法定义务或推定义务。推定义务（预计负债）属于现时义务。比如，乙企业有一项销售政策，对售出商品提供1年的售后保修服务。乙企业将预计的保修费用确认为预计负债，这就属于推定义务。
　　潜在义务不是现时义务，因此，或有负债不是负债，如，消费者微波炉爆炸厂商应赔偿，但尚未发生事故。
　　负债的确认条件也是两个：①经济利益很可能流出企业；②金额能够可靠计量。

　　3.所有者权益的定义及其确认条件
　　（1）所有者权益的来源构成
　　所有者权益按其来源主要包括三部分：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益。
　　直接计入所有者权益的利得和损失，即其他综合收益。“利得和损失”应重点解释。
　　（2）所有者权益项目的对应关系
　　所有者权益按其来源主要包括三部分：所有者投入的资本（实收资本＋资本公积）、直接计入所有者权益的利得和损失（其他综合收益）、留存收益（盈余公积＋未分配利润）。三部分之和，恰好是所有者权益的5个科目：实收资本，资本公积，其他综合收益，盈余公积，未分配利润。
　　资本公积有两个明细科目：资本溢价和其他资本公积。其他资本公积是准资本溢价。

　　4.收入的定义及其确认条件
　　收入是日常活动，营业外收入不是收入，属于利润要素。营业外收入有哪些？
　　5.费用的定义及其确认条件
　　费用是日常活动，营业外支出不是费用，属于利润要素。营业外支出有哪些？
　　6.利润的定义及其确认条件
　　利润包括收入减去费用后的净额（营业利润）、直接计入当期利润的利得与损失（营业外收入和营业外支出）。

　　会计科目的记账属性
　　六大要素对应六类会计科目。
　　记账属性：
　　资产、费用类科目——借增贷减
　　负债、权益、收入、利润——借减贷增
　　注：存在例外情况。▼

　　
　　知识点：利得和损失
　　1.利得和损失的定义及分类
　　什么是利得和损失？利得是指由企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的…经济利益流入。损失是指由企业非日常活动形成的…经济利益流出。总之，利得和损失是指非日常活动形成的，资本溢价不是利得。
　　按照是否直接计入所有者权益，利得和损失分为两类：一类是直接计入所有者权益的利得和损失，另一类是不直接计入所有者权益的利得和损失，即直接计入利润的利得和损失。

　　2.直接计入所有者权益的利得和损失
　　（1）直接计入所有者权益的利得和损失的内容
　　直接计入所有者权益的利得和损失，即“其他综合收益”，包括6项：①可供出售金融资产价值变动（含重分类和外币汇兑差额）；②外币报表折算差额；③现金流量有效套期的利得和损失；④权益法下被投资方其他综合收益变动份额；⑤重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动（类似退休金）；⑥其他项目（自用房地产转换为公允价值计量的投资性房地产时公允价值高于账面价值形成的利得）。直接计入所有者权益的利得和损失，就是其他综合收益（第三个所有者权益科目）。
　　（2）其他项目
　　下列项目不属于直接计入所有者权益的利得和损失：①权益结算股份支付形成的利得，记为其他资本公积；②权益法下被投资方其他权益变动份额，记为其他资本公积；③可转债包含的权益成分，记为其他权益工具；④资本溢价（股本溢价）。各种方式产生的资本溢价（股本溢价），都不属于其他综合收益，属于资本性项目，比如同一控制下的合并差额，控股股东捐赠利得等。

　　知识点：计量属性
　　计量属性举例：企业支付1万元购入一批股票，年末，这批股票的市价涨到2万元，那么，账面上是记1万还是记2万呢？如果记1万，就是历史成本计量属性；如果记2万，就是公允价值计量属性。计量属性共五种：
　　1.历史成本
　　入账后账面余额不得随意改变。历史成本计量属性的适用范围：应收款项、持有至到期投资、存货、长期股权投资（成本法）、固定资产、无形资产、投资性房地产（成本模式）。

　　2.重置成本
　　重置成本即重新购置类似资产的成本。比如，企业盘盈了一台7成新的设备，由于没有发票，不知道入账金额，这时，可以参照市场价格。如果这种新设备的市场买入价是1万元，那盘盈设备就按7000元入账（不确认累计折旧）。
　　重置成本主要用于盘盈资产的计价。
　　3.可变现净值
　　可变现净值主要用于存货的期末计量。
　　4.现值
　　现值全称为预计未来现金流量现值。
　　现值计量属性的适用范围：资产减值准则中可收回金额的确定（长期股权投资、固定资产、无形资产、成本模式计量的投资性房地产、商誉、在建工程、工程物资）、长期债券投资（持有至到期投资、可供出售债券）和未担保余值的减值测试、融资租入资产入账价值的确定、分期付款购入资产入账价值的确定、分期收款出售资产销售收入的确定。

　　5.公允价值
　　公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
　　公允价值计量属性的适用范围：交易性金融资产（交易性金融负债）、可供出售金融资产、衍生工具、现金结算的股份支付、投资性房地产（公允模式），以及长期股权投资（权益法）、非货币性资产交换、债务重组、资产减值准则中可收回金额的确定。
　　活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：
　　（1）市场内交易的对象具有同质性；
　　（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；
　　（3）市场价格信息是公开的。
　　注意：五种计量属性中一般应采用历史成本计量；其他计量属性必须确保可靠性。

　　
　　本章小结
　　本章的重点有两个：
　　一是会计信息质量要求，重点关注实质重于形式、重要性和谨慎性的应用。
　　二是会计要素的定义及特征，重点关注利得与损失。注意利得与损失分为两类：一类是直接计入所有者权益的利得与损失，即其他综合收益；另一类是计入当期损益的利得与损失，即营业外收入和营业外支出。
　　应注意辨别哪些业务形成的收入与费用，哪些业务形成的利得与损失，利得与损失当中，又要注意哪些业务形成的其他综合收益，哪些业务形成的是营业外收支。