2017年6月14日，，认定A事务所未按合同约定及时提交审计报告，判令双方解除《业务约定书》及《补充业务约定书》，由A事务所返还B公司已支付的审计费用16万元和食宿、交通等费用4万元。
本案例涉及注册会计师《审计》考试的“审计计划”“对舞弊和法律法规的考虑”和“审计报告”章节，主要知识点包括：事务所是否有权就已完成的审计工作收取费用？如何考虑客户违法违规行为对履行审计义务的影响等问题。
【材料】
2014年6月24日，B公司与A事务所签订的《业务约定书》约定：A事务所对B公司2012年度、2013年度、2014年1至7月份财务报表进行审计，最晚于2014年12月31日前出具审计报告；审计服务的收费以A事务所各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间为基础计算，预计本次审计服务的费用总额为20万元；B公司应于业务约定书签订之日起5日内支付50%即10万元审计费用；与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费等）由B公司承担；如果A事务所根据其职业道德及其他有关专业职责、选用的法律法规或其他任何法定的要求，认为已不适宜继续为B公司提供本约定书约定的审计服务，可采取向B公司提出合理通知的方式终止履行本约定书；在本约定书终止的情况下，A事务所有权就其于终止之日前对约定的审计服务项目所做的工作收取合理的费用。2014年6月27日，B公司通过银行转账方式向A事务所付款10万元。
2014年10月17日，鉴于B公司新三板挂牌申报工作的实际情况，A事务所的服务内容及工作量均发生了较大变化，双方协商签订针对本次B公司新三板挂牌申报工作的股改审计报告及挂牌申报审计报告的补充业务约定书，约定补充协议审计收费12万元，B公司应于签订本补充业务约定书之日起3日内支付50%的审计费6万元。2014年10月28日，B公司通过银行转账方式向A事务所付款6万元。
2015年6月9日及6月15日，B公司两次致函A事务所，内容均为要求A事务所派员完成剩余部分审计工作并出具审计报告。
【问题】如何理解A事务所与B公司签订的审计业务约定书及其补充协议的法律效力？
【解答】依据上述《补充业务约定书》，A事务所应按B公司新三板挂牌申报的时间节点，向B公司出具股改审计报告及挂牌申报审计报告。A事务所称，《补充业务约定书》系《业务约定书》的补充协议，其前言部分已明确阐明“服务内容”发生了变化，业务针对的是“新三板挂牌申报工作”，即《业务约定书》约定的“2014年12月31日前出具普通的年底审计报告”已变更为“股改审计报告及挂牌申报审计报告”，A事务所已无需在2014年12月31日前出具审计报告。但需要注意的是，从合同名称来看，《补充业务约定书》系《业务约定书》的补充而非变更。该《补充业务约定书》未约定原《业务约定书》中有关A事务所于2014年12月31日前出具财务审计报告的义务不再履行，故A事务所仍应履行《业务约定书》中2014年12月31日前出具审计报告的义务。
【问题】B公司涉嫌存在舞弊和违法违规行为，是否足以影响A事务所提交审计报告的义务？
【解答】会计师事务所如果认为被审计单位存在舞弊或违反法律法规行为，对财务报表具有重大影响且未能在财务报表中得到充分反映，应当发表保留意见或否定意见；如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，应当根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。
对被审计单位涉嫌舞弊和违法违规行为导致审计工作量增大的情况，如果谨慎判断不能按时完成审计工作，需要与客户协商延迟提交审计报告，或在双方协商一致的情况下解除审计业务约定，但不能以被审计单位涉嫌存在舞弊和违法违规行为的理由拒不提交审计报告。
尽管A事务所强调其拥有北京市司法局颁发的司法鉴定资质，但并未申请对B公司的账目进行司法鉴定，与本案争议的焦点即A事务所未向B公司出具审计报告并无直接关联性；B公司是否存在违法违规的问题，也并非本案审理的焦点。
【问题】A事务所为B公司出具股改审计报告及新三板挂牌审计报告的合同目的，是否能够实现？，申请新三板挂牌和主板IPO的公司，都必须取得标准无保留意见，客户能否与审计师在业务约定书中约定审计意见类型为标准无保留意见？
【解答】A事务所称，客户公司新三板挂牌的前提之一是获得肯定意见的审计报告，未按约出具《股改审计报告》及《挂牌申报审计报告》是因客户违法在先，B公司的违法行为使其无法出具肯定意见的审计报告。如果事务所在发现问题后直接出具否定意见的审计报告，客户将不能实现在新三板挂牌的目标，客户的合同目的将不能实现。
《业务约定书》及《补充业务约定书》均未对A事务所出具何种类型的审计报告做出限定，即A事务所可以按照相关审计准则实施审计工作，并依据审计过程中的实际情况出具相应的审计报告，不能自行将“得到肯定意见的审计报告”定义为“实现合同目的”。即使B公司存在设内外两套账、无真实交易背景涉嫌骗取银行承兑汇票等行为，亦不影响A事务所依据其审计过程中发现的问题出具对应的审计报告。相反，由于双方已经明确约定审计报告的出具时间，但经B公司的多次催促，审计报告仍未能出具，恰恰是A事务所迟迟不肯出具审计报告的行为，造成B公司的合同目的未能实现。
在审计师尚未履行恰当的审计程序，因而也未能取得充分、适当的审计证据之前，不可能形成正式的审计结论。审计意见类型的书面承诺或私下承诺均属无理要求，是不合规的，也是无效的。
【问题】A事务所能否就其已完成的审计工作向B公司收取费用？在A事务所未能完成全部审计工作的情况下，B公司能否要求A事务所退还已收取的审计费？
【解答】A事务所称，因B公司违法违规，导致无法完成后续工作，不仅不应退还已付费用，B公司还应支付剩余50%的费用。A事务所在大量前审计工作中发现了B公司设内外两套账、无真实交易背景涉嫌骗取银行承兑汇票等严重的违法行为，因而要求其进行整改，整改合法合规后再出报告。未完成剩余审计工作并出具审计报告的原因是B公司设置内外账、涉嫌偷税漏税以及没有真实交易骗取银行的承兑汇票，而且金额非常大。
。如果A事务所认为审计工作中B公司存在舞弊或违法违规行为，致使审计工作无法继续进行，其完全有权按照合同约定提前终止履行《业务约定书》，但A事务所既未要求终止履行合同，又对B公司要求继续履行合同的要求置之不理。因此，无论A事务所作了多少准备工作，在审计报告未能出具，即B公司合同目的无法实现的情况下，对于B公司而言都是没有任何意义的无用功，不仅不应计取费用，还应退还B公司之前所支付的审计费。
（本文仅代表作者观点，作者单位：上海财经大学会计学院 刘华）
