中国证券监督管理委员会行政复议决定书
（立信会计师事务所）
〔2016〕114号
申请人：立信会计师事务所
住址：上海市南京东路
被申请人：中国证券监督管理委员会
地址：北京市西城区金融大街19号
申请人不服被申请人作出的《行政处罚决定书》〔2016〕89号，向中国证券监督管理委员会（以下简称本会）申请行政复议。本会受理后，依法对本案进行了审查，现已审查终结。
被申请人《行政处罚决定书》认定，申请人作为上海大智慧股份有限公司（以下简称大智慧）2013年财务报表审计机构，出具了标准无保留意见的审计报告。但在审计过程中，申请人未对销售与收款业务中已关注到的异常事项执行必要的审计程序，未对临近资产负债表日的非标准价格销售情况执行有效的审计程序，未对抽样获取的异常电子银行回单实施进一步审计程序，而且对于大智慧2014年跨期计发2013年年终奖的情况，申请人未根据重要性按照权责发生制原则予以调整，也未对大智慧全资子公司股权收购购买日的确定执行充分适当的审计程序。根据《证券法》第二百二十三条的规定，被申请人责令申请人改正违法行为，没收业务收入70万元，并处以210万元罚款。
申请人请求撤销《行政处罚决定书》对其作出的行政处罚，主要理由为：一是申请人对大智慧软件销售收入执行了必要的审计程序，对大智慧年终奖会计处理的审计结论适当，对股权购买日的判断恰当。二是财政部和注册会计师协会认可申请人审计程序适当，但被申请人未予核实、均未采纳。三是处罚决定未对申请人出具的文件是否存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏作出认定。四是被申请人行政处罚程序违法，调查取证违反全面、客观、公正的原则，剥夺了申请人提出新证据、陈述和申辩的合法权利。五是被申请人作出行政处罚所依据的事实错误，调查方法和证据时点错误，被申请人倾向性地采信调查证据，且未考虑大智慧提供的资料、陈述和申辩意见与申请人审计意见内在逻辑的一致性。
被申请人认为，《行政处罚决定书》认定事实清楚，证据确凿，适用法律正确，程序合法，处罚在法定幅度内。主要理由为： 一是申请人未执行必要的审计程序。1. 大智慧软件销售的期后退款在申请人出具审计报告前就已经存在，申请人应对退货原因进行审计，但其未提供“以普通客户名义询问大智慧工作人员”的审计证据，在审计工作底稿中也未明确记录其了解期后退货原因的审计程序。2. 按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》第四条关于“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债”的规定，2013年年终奖应当计入2013年财务报表。且大智慧2012年12月计提发放了2012年奖金，2013年则未计提发放2013 年奖金，不存在历史一贯性。3. 申请人关于收购日的判断提供的审计证据较为单薄，在审计工作底稿中也未充分记录其判断过程及相关审计程序。二是财政部、中国注册会计师协会出具的意见仅提到原则性规定，被申请人的认定与之并不矛盾，孙铮和周勤业出具的意见仅属其个人职业判断，被申请人是通过调查、听证、复核程序作出最终的行政判断。三是处罚决定中通过对申请人违法事实的论述，证明了其出具的标准无保留意见的审计报告属于不实报告。四是对申请人的调查取证工作依法进行，且对申请人提出的陈述、申辩意见及相关证据履行了听证、复核程序。五是被申请人作出行政处罚所依据的事实准确，对大智慧制订并宣传了“可全额退款”销售政策的认定存在完整的证据链。由于大智慧案与本案的事实证据、法律依据、归责原则均不相同，对于本案的认定并不因两案陈述、申辩意见是否具有内在逻辑一致性而必然发生改变。
经审查查明，申请人作为大智慧2013年财务报表审计机构，出具了标准无保留意见的审计报告（信会师报字〔2014〕第110279号）。2014年2月28日，大智慧披露了2013年年报，其中通过承诺“可全额退款”的销售方式提前确认收入、以“打新股”、“理财”名义进行营销虚增收入、延后确认年终奖以少计当期成本费用、提前确认全资子公司股权收购购买日以虚增合并财务报表利润总额等方式，虚增利润120,666,086.37元。申请人在对大智慧2013年财务报表进行审计的过程中，在识别、评估销售与收款业务中的异常事项、年终奖跨期确认成本费用的会计处理、全资子公司股权收购购买日的确定等方面未执行充分的审计程序。
本会认为，申请人在开展大智慧2013年财务报表审计工作时，未尽勤勉尽责义务，构成《证券法》第二百二十三条所述违法行为。大智慧软件销售的期后退货是在出具审计报告之前就已经存在的连续行为，并非出具审计报告日后新发生的事项。在期后退货显著增加情况下，申请人未对退货原因进行审计并充分评估其对审计结论的影响，未就软件销售相关的财务风险状况采取更有针对性的审计程序。同时，对于大智慧以非标准价格销售软件产品的情况，申请人未执行有效的审计程序，在审计工作底稿中未见相关审计过程的记录，对于抽样获取的异常电子银行回单也未执行进一步的风险识别与应对程序。根据《企业会计准则第9 号——职工薪酬》（财会〔2006〕3号）第四条的规定以及权责发生制原则的要求，大智慧2013年的年终奖应当计入2013年的财务报表。申请人未对大智慧跨期计发2013年年终奖的情况予以调整，审计工作底稿中未见申请人对此予以关注，也未见其认为2013年年终奖无需进行审计调整的解释和说明。关于股权收购购买日的问题，申请人审计工作底稿未充分记录其关于股权收购购买日的判断过程，后附的审计证据不能证明申请人在出具审计报告当时获取了充分证据并执行了必要程序。被申请人对申请人提出的陈述、申辩意见及相关证据履行了听证、复核程序，对申请人的调查取证工作依法进行，符合《行政处罚法》等相关法律规定。行政处罚依据的事实准确，申请人关于被申请人依据事实错误的主张，不能成立。
根据《行政复议法》第二十八条第一款第（一）项等有关规定，本会决定：维持被申请人《行政处罚决定书》。
申请人如不服本复议决定，可在收到本复议决定书之日起15。
中国证监会 2016年11月7日
中国证监会行政处罚决定书（立信会计师事务所、姜维杰、葛勤）
〔2016〕89号
当事人：立信会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称立信所），上海大智慧股份有限公司（以下简称大智慧）2013年财务报表审计机构，住所：上海市黄埔区。
姜维杰，男，1978年12月出生，大智慧2013年度审计报告签字注册会计师，住址：上海市虹口区。
葛勤，男，1964年1月出生，大智慧2013年度审计报告签字注册会计师，住址：上海市宝山区。
，我会对立信所违法违规行为进行了立案调查、审理，并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利。应当事人立信所、姜维杰、葛勤的要求，我会举行听证会，听取了立信所及其代理人、姜维杰、葛勤的陈述和申辩。本案现已调查、审理终结。
经查，立信所作为大智慧2013年财务报表审计机构，出具了标准无保留意见的审计报告，签字注册会计师为姜维杰、葛勤。立信所在审计过程中存在如下违法事实：
一、未对销售与收款业务中已关注到的异常事项执行必要的审计程序
2013年12月，大智慧将不满足收入确认条件的软件产品销售确认为当期销售收入，导致2013年提前确认收入87,446,901.48元。
会计师在审计工作底稿中记录，大智慧2013年12月确认收入占全年的比重达37.74%（审计调整前，以母公司口径计算），并对在2014年1月1日至2月26日财务报表批准报出日间发生销售退回的22,422,913.77元收入进行了审计调整，调减了2013年收入。
针对临近资产负债表日的软件产品销售收入大增，期后退货显著增加的情况，立信所在审计过程中未对退货原因进行详细了解。会计师仅执行了查验公司合同，抽样检查并获取软件开通权限单、销售收款单、退款协议、原始销售凭证等常规审计程序。没有根据公司销售相关的财务风险状况，采取更有针对性的审计程序，以获取充分的审计证据以支持审计结论。在面对客户数量较多，无法函证的情况下，也没有采取更有效的替代程序以获取充分适当的审计证据。
二、未对临近资产负债表日非标准价格销售情况执行有效的审计程序
2013年12月，大智慧对部分客户以非标准价格销售软件产品。经查，该售价主要是以“打新股”、“理财”为名进行营销，虚增2013年销售收入2,872,486.68元。
对此，姜维杰称关注到非标准价格销售的情况，并获取了销售部门的审批单。但是，相关过程没有在审计工作底稿中予以记录。同时，审计工作底稿程序表中“获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策”的程序未见执行记录。
三、未对抽样获取的异常电子银行回单实施进一步审计程序
2013年12月，大智慧电话营销人员对客户称可以参与打新股、理财、投资等以弥补前期亏损。部分客户应邀向大智慧汇款，其中有客户在汇款时注明“打新股”等。大智慧收到款项后计入2013年产品销售收入。经查，大智慧虚增12名客户2013年收入2,872,486.68元，后续已应客户的要求全部退款。
立信所审计工作底稿中复印留存了部分软件产品销售收款的电子银行回单，其中摘要栏中的“打新股资金”、“理财投资资金”等备注存在明显异常。对此，会计师没有保持合理的职业怀疑态度，以发现的错报金额低于重要性水平为由，未进一步扩大审计样本量，以确认抽样总体不存在重大错报，审计底稿中也没有任何记录表明立信所已对该异常事项执行了任何风险识别和应对的程序。经查，如果立信所扩大银行回单的抽样范围，2013年12月存在异常摘要的银行进账单笔数将为48笔，合计金额873万元，明显高于底稿中抽样所涉及回单数量及对应金额。
四、对于大智慧2014年跨期计发2013年年终奖的情况，立信所未根据重要性按照权责发生制的原则予以调整
大智慧将应归属于2013年的年终奖跨期计入2014年的成本费用，导致2013年少计成本费用24,954,316.65元。
审计工作底稿未描述或记录针对审计报告报出日前已发放的2013年年终奖执行的审计程序，以及其未被计入2013年成本费用的合理性解释。审计工作底稿“应付职工薪酬”程序表中第8项应执行的审计程序记录：检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬。但对应的审计工作底稿明细表中未记录此程序的执行情况。
五、未对大智慧全资子公司股权收购购买日的确定执行充分适当的审计程序
上海大智慧信息科技有限公司（以下简称大智慧信息科技）为大智慧全资子公司，其提前一个月将民泰（天津）贵金属经营有限公司（以下简称天津民泰）财务报表纳入大智慧信息科技的合并范围，导致大智慧2013年合并财务报表虚增利润8,250,098.88元，虚增商誉4,331,301.91元。
审计工作底稿“长期股权投资——成本法××子公司审核表（初始计量）”明细表编制不完整，确认合并（购买）日的审计表格未填列，无法确定其具体执行了何种审计程序以确定购买日。审计工作底稿后附的审计证据中，未见会计师所称据以认定购买日的支持性文件。
立信所的上述行为，不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、恰当的审计证据”、《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》第二十一条“注册会计师应当调查识别出的所有偏差或错报的性质和原因，并评价其对审计的其他方面可能产生的影响”、《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》等准则的要求。
以上事实，有相关审计报告、审计工作底稿、财务资料、情况说明和相关询问笔录等证据证明，足以认定。
立信所的上述行为违反了《证券法》第一百七十三条关于“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”的规定，构成《证券法》第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的违法行为。姜维杰、葛勤是直接负责的主管人员。
立信所、姜维杰、葛勤在听证与申辩材料中提出应当免予处罚，理由如下：
（一）2013年大智慧软件产品销售方面。1. 针对临近资产负债表日销售大增。（1）会计师在执行了常规审计程序的基础上，实施了追加的审计程序，均未发现大智慧存在“2014年3月31日前可全额退款”的销售政策。（2）会计师对电话录音实施了询问程序，项目组以普通客户名义电话询问大智慧销售人员的审计程序也可实现与抽样查听电话营销录音同样的审计目标。（3）针对个人用户无法函证时采取的替代审计程序，采取了相比函证程序更有针对性的审计程序：抽取了销售发票、对应的银行进账单以及服务开通的系统记录，逐一核对记载的客户姓名、金额、销售内容、时间是否一致。对2013年12月大智慧销售收入按照软件产品类型进行了分层测试，测试结果未发现重大异常情况。2. 针对期后退货显著增加，当事人设计并实施了有针对性的审计程序以获取相关证据。（1）了解期后退货原因。退货增加主要是由于2014年1月至2月证券市场低迷，以及部分用户参考大智慧推出的模拟盘（金牌投资顾问模拟盘）导致投资出现严重亏损，在监管部门立即处理投诉的要求下，对该部分客户进行了退货处理。（2）实施期后退货的实质性测试。根据大智慧退款流程，检查了退货协议、退款申请审批单、付款原始凭证、红冲发票、客服部门退货清单等。客户与大智慧根据《退货协议》就退款事宜协商一致，且部分用户是扣除一定使用费后退还，并非“2014年3月31日可全额退款”的情形。同时，会计师将2014年1月至审计报告日的2,242万元销售收入进行了审计调减处理。
（二）立信所对大智慧销售业务流程进行了了解，并根据了解的业务流程设计和实施了内部控制测试，未发现重大不一致，但提交给调查人员的资料仅包含实质性底稿，未包含相关的内部控制底稿。
（三）立信所对销售业务流程进行了了解，并执行了有针对性的审计程序，如：抽取销售发票、对应的银行进账单以及服务开通的系统记录，逐一核对记载的客户姓名、金额、销售内容、时间是否一致。查验结果未发现重大异常。
（四）针对大智慧跨期确认年终奖，会计师对职工薪酬进行了了解。1. 2014年1月发放的奖金对应职工人数是1,852人，并非是按2013年在职的人员1,993人为基数发放奖金，故奖金发放人数在2013年12月31日已确定的说法不准确。2. 符合一贯性原则。3. 大智慧与其员工签订的《劳动合同书》等法律文件中未对其他薪酬（包括年终奖）作出明确的约定或任何的书面承诺。4. 2014年1月发放年终奖的目的是为维持员工队伍的稳定而给予的一次性的额外补贴，并非完全是按惯例发放的年终奖，亦非归属于2013年度的薪酬。5. 该笔薪酬在2013年12月31日是否发放，发放多少均不能合理预期且不能得到可靠估计。故大智慧年终奖应采用按实列支的方式处理，且该项专业判断得到了有关专家意见的支持。由于采用按实列支的年终奖不适用审计工作底稿程序表中第8项的规定，故审计工作底稿中未作奖金期后支付情况的复核记录。
（五）股权收购购买日的确定。1. 会计师对天津民泰收购情况、实收资本的情况进行了查验，了解到天津民泰剩余注册资本已于2013年11月1日由新股东大智慧信息科技和原股东杨某萍按股权比例缴足。2. “长期股权投资”实质性底稿中取得了股权转让协议，付款凭证。对天津民泰工商登记的情况进行了了解和核实，在审计小节中对控制日的判断结论进行了记录，已尽到勤勉尽责的义务。在发现工商登记资料中相关法律文件落款日期2013年11月4日属事后修改后，会计师对该日期变更事项曾要求大智慧编制情况说明，，并请大智慧明确上述文件变更的具体日期。3. 对认定购买日的支持性文件《关于民泰（天津）贵金属经营有限公司战略部署会议纪要》进行了取证和核实。对大智慧与天津民泰整合10月15日导入第一笔业务的记录进行了取证，此外，。
我会认为，当事人立信所、姜维杰、葛勤的申辩理由不能成立：
（一）针对2013年大智慧软件产品临近资产负债表日销售大增，期后退货显著增加的情况。1. 审计工作底稿显示，在常规审计程序的基础上，当事人实施的追加审计程序仅查验一项，并未实施过以普通客户名义询问大智慧工作人员的审计程序。2. 会计师执行电话查听程序的前提是其已对期后退款事项产生的原因有足够的了解和认识。（1）了解期后退货原因的审计程序在审计工作底稿中未明确记录，且相关的管理层说明系2015年11月30日签署，不能证明会计师实施了该项审计程序以获取充分的审计证据。（2）由于收入和期后退款均存在大幅增加的异常情况，会计师即使取得公司管理层说明，但以内部审计证据就认可管理层提出的退款理由，显然不足以应对可能存在的舞弊风险。（3）《退款协议》为统一制式合同，无法获悉退款的真实原因，且大量退款发生在软件销售合同约定的5个工作日之后，对此异常情况，会计师未执行进一步审计程序。当事人申辩其通过询问大智慧管理层，，但审计工作底稿中并没有相关记录。故根据大智慧的销售特点，在对个人客户函证效果较差、内部证据可靠性较低的情况下，当事人执行电话查听将是其获取直接的审计证据最有效的程序之一。综上，针对临近资产负债表日的销售大增、期后大量退回，立信所没有取得充分、适当的审计证据。立信所对期后大量销售退回做出的审计调整，未在审计工作底稿中记录调整的理由以及对是否存在其他潜在退款的考虑，亦未针对期后大额退款的情况重新评估资产负债表日收入确认的合理性。
（二）未提供其他客观证据证明其在听证环节所提交内部控制测试底稿的真实性，且与我会调查时立信所签字注册会计师姜维杰出具的保证其所提供审计工作底稿完整性的承诺书不符，故不予采纳。
（三）注册会计师在发现摘要异常的情况下，未对该异常事项的性质进行判断并在审计工作底稿中进行记录，不符合《中国注册会计师审计准则1251号——评价审计过程中识别出的错报》第七条“如果出现下列情况之一，注册会计师应当确定是否需要修改总体审计策略和具体审计计划：（一）识别出的错报的性质以及错报发生的环境表明可能存在其他错报，并且可能存在的其他错报与审计过程中累计的错报合计起来可能是重大的”的规定，同时也不符合《中国注册会计师审计准则1314号——审计抽样》第二十一条“注册会计师应当调查识别出的所有偏差或错报的性质和原因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响”的规定。
（四）大智慧2012年12月计提发放2012年奖金10,188,666.00元，2013年12月未计提发放2013年奖金，故大智慧对年终奖的处理不存在所谓的“历史一贯性”。根据大智慧财务总监王某红、财务经理郭某莉的邮件记录，董秘王某在2013年12月已关注过若将2013年年终奖计入2014年是否会引起会计师进行审计调整，加之大智慧2013年年终奖的金额占当年披露利润总额的50%以上，金额显著重大，在2012年12月大智慧已经计提发放2012年大部分奖金，2013年12月未计提发放2013年奖金的情况下，审计工作底稿中未见会计师关注到2013年年终奖的记录，亦未见会计师认为2013年年终奖无需进行审计调整的解释和说明。
（五）针对股权收购购买日的确定，审计工作底稿后附的审计证据中仅有一张付款凭证。审计工作底稿未充分记录会计师对于大智慧已经实际控制天津民泰财务和经营决策的判断过程，不能证明当事人执行的相关审计程序已获取充分、适当的审计证据。
根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，依据《证券法》第二百二十三条的规定，我会决定：
一、责令立信所改正违法行为，没收业务收入70万元，并处以210万元罚款。
二、对姜维杰、葛勤给予警告，并分别处以10万元罚款。
上述当事人应自收到本处罚决定书之日起15日内，将罚没款汇交中国证券监督管理委员会（开户银行：中信银行总行营业部，账号：7111010189800000162，由该行直接上缴国库），并将注有当事人名称的付款凭证复印件送中国证券监督管理委员会稽查局备案。当事人如果对本处罚决定不服，可在收到本处罚决定书之日起60日内向中国证券监督管理委员会申请行政复议，也可在收到本处罚决定书之日起6个月内直接向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。复议和诉讼期间，上述决定不停止执行。
中国证监会
2016年7月20日
